論會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制的制度基礎(chǔ)

　　2001年是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的多事之年，首先是“銀廣夏”虛假利潤的曝光，導(dǎo)致中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所被吊銷營業(yè)執(zhí)照。緊接著是“麥科特”、“黎明股份”等一系列事件相繼爆發(fā)，使中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師前所未有地成為社會(huì)的焦點(diǎn)。社會(huì)各界在評(píng)論注冊(cè)會(huì)計(jì)師問題時(shí)，比較一致的看法是認(rèn)為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，而缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的主要原因之一在于目前絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用有限責(zé)任的組織形式，責(zé)任太輕。因此，業(yè)界幾乎眾口一辭地呼吁盡快擯棄有限責(zé)任制，采用合伙制，從而迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡快提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)相對(duì)淡薄，這是不爭(zhēng)的事實(shí)。但是將注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)低的原因歸結(jié)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，期望通過采用合伙制來達(dá)到提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的目的，卻是值得商榷的。

　　一、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的兩分法

　　純粹地咬文嚼字，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)由“風(fēng)險(xiǎn)”和“意識(shí)”兩個(gè)詞組成。風(fēng)險(xiǎn)是一種狀況，分為高和低(假定不存在物風(fēng)險(xiǎn)狀況)，意識(shí)是一種認(rèn)知過程，有敏感和不敏感之分。風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)是風(fēng)險(xiǎn)狀況和意識(shí)能力的聯(lián)合乘積。從可能性組合來看，它們共形成四種可能性組合，如表一所示。（此圖見11期雜志）

　　如果我們用“0”分別代表無風(fēng)險(xiǎn)及意識(shí)極度遲鈍，“1”代表高風(fēng)險(xiǎn)和意識(shí)極度敏感，用它們的乘積代表風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)，并最終可以用風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)的大小來衡量風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的高低。上述四種組合中，除第Ⅰ象限外，其他三個(gè)象限的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)指數(shù)都會(huì)較低。在三種風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)指數(shù)較低的象限中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄是位于第四象限，即市場(chǎng)存在高風(fēng)險(xiǎn)但注冊(cè)會(huì)計(jì)師反應(yīng)遲鈍，不能感受到市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的存在，這是我們所需要批評(píng)和指責(zé)的。如果推行合伙制，可以較好地改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師的敏感性程度，轉(zhuǎn)“遲鈍”為“敏感”，那么推行合伙制無疑是有益的。但是，如果目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)指數(shù)偏低，是第Ⅱ、Ⅲ象限，則期望通過推行合伙制來解決整個(gè)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，無異于“緣木求魚”。

　　當(dāng)然，我國會(huì)計(jì)職業(yè)界的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)指數(shù)到底位于哪個(gè)象限，還需要明確兩個(gè)問題：我國會(huì)計(jì)職業(yè)界事實(shí)上的風(fēng)險(xiǎn)狀況，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式與意識(shí)之間的關(guān)系。

　　二、我國會(huì)計(jì)職業(yè)界法律風(fēng)險(xiǎn)的討論

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)來自其應(yīng)承擔(dān)的三個(gè)方面的法律責(zé)任：行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任�！吨袊�人民共和國刑法》、《中華人民共和國證券法》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》以及其他相關(guān)法律、法規(guī)都對(duì)以上三種責(zé)任予以了規(guī)定。其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的行政責(zé)任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書等，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政責(zé)任包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷資格等。民事責(zé)任主要是賠償受害人的損失，刑事責(zé)任主要指按照相關(guān)的法律追究刑事責(zé)任。比如，《中華人民共和國公司法》第219條有“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”�？梢姡瑥睦碚撋险f，或者從現(xiàn)有法律法規(guī)條文的規(guī)定來看，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)不可說不重。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否感受到了這些風(fēng)險(xiǎn)呢?毫無疑問，是否能感受到風(fēng)險(xiǎn)與法律條文怎么規(guī)定無關(guān)，而與條文規(guī)定的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)是否得到有效執(zhí)行相關(guān)�？疾炷壳爸袊�注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)法律環(huán)境，不難歸納出以下幾個(gè)特點(diǎn)：

　　1.與民事責(zé)任相關(guān)的法律規(guī)定基本上無實(shí)際可操作性。比如，投資者在資本市場(chǎng)上因使用經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表而遭受損失，按規(guī)定可對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟。但是，長期以來起訴的程序、舉證責(zé)任等都沒有具體的規(guī)定。因此，迄今為止，資本市場(chǎng)尚未真正出現(xiàn)投資者狀告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的案件，也沒有因投資者告狀而遭受經(jīng)濟(jì)損失的事務(wù)所。即便在2002年1月15日高院《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》發(fā)布后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任也沒有明顯提高，因?yàn)樵撏ㄖ�的四�?xiàng)前置性條款導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師被提起訴訟的概率、可能賠償?shù)慕痤~都非常有限。（此處圖見11期雜志）

　　2.重行政責(zé)任輕民事責(zé)任。在西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)比較發(fā)達(dá)的國家(如美國)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過失或失德的處罰以經(jīng)濟(jì)手段為主，輔以行政手段。我國則正相反，是重行政責(zé)任輕民事責(zé)任，這也是我國長期以來形成的大政府小市場(chǎng)的特點(diǎn)在會(huì)計(jì)師行業(yè)的反映。表二列示了某省注協(xié)最近幾年法律責(zé)任統(tǒng)計(jì)情況。

　　3.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏有效的市場(chǎng)監(jiān)管。由于市場(chǎng)廣大投資者實(shí)際上無法起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師，他們?nèi)狈��?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，市場(chǎng)因而無法形成以投資者為主體的監(jiān)督體系。政府或行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的監(jiān)管范圍和力度又十分有限，根本無法形成有效的監(jiān)管機(jī)制。2001年以來曝光的幾個(gè)大案件如“銀廣夏”、“藍(lán)田股份”等，主要是由新聞媒體或相關(guān)分析人員發(fā)現(xiàn)的。缺乏有效監(jiān)管造成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍的僥幸心理，這就是中國雖然有很重的行政處罰但并沒有使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的原因之一。

　　綜上所述，我們認(rèn)為，盡管我國相關(guān)法律法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任給出了相當(dāng)嚴(yán)格、甚至嚴(yán)厲的規(guī)定，但從實(shí)際執(zhí)行效果來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任近乎于零，刑事責(zé)任通常是與該事件被高層關(guān)注的程度相關(guān)聯(lián)的，而高層能夠關(guān)注的數(shù)量同樣有限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的主要是行政責(zé)任。由于制度安排不當(dāng)，導(dǎo)致市場(chǎng)監(jiān)管乏力，以至注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍存在僥幸心理，也降低了民事責(zé)任的懲罰效應(yīng)。

　　三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的風(fēng)險(xiǎn)敏感性分析

　　在那些呼吁會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制的人看來，合伙制能夠提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師感受風(fēng)險(xiǎn)的能力，或者說，與有限責(zé)任的事務(wù)所相比，合伙所的成員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)更敏感。比如，有學(xué)者認(rèn)為，通過推行合伙制，加大執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員的法律責(zé)任(米楊，2002)。問題在于：事務(wù)所的組織形式如何影響到事務(wù)所成員的風(fēng)險(xiǎn)敏感性?

　　由以上分析可知，在現(xiàn)行法律環(huán)境之下，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于行政責(zé)任，而不是民事賠償責(zé)任。以行政責(zé)任為主體的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，主要體現(xiàn)為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人執(zhí)業(yè)資格的懲罰和對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格的限制。這樣，不同的事務(wù)所組織形式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人可能承擔(dān)的行政責(zé)任沒有顯著差異。當(dāng)然，唯一可能的差異來自對(duì)事務(wù)所產(chǎn)權(quán)(經(jīng)濟(jì)學(xué)上的剩余索取權(quán))的重視程度不同，這種不同在多大程度上會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的行為和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)指數(shù)，尚不清楚。同樣，刑事責(zé)任也與事務(wù)所的組織形式無關(guān)，因?yàn)樾淌仑?zé)任的承受主體通常是自然人，而非法人。

　　理論上，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式相關(guān)的法律風(fēng)險(xiǎn)主要來源于民事賠償責(zé)任，而所謂的有限或無限責(zé)任，也都是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任而言。如果市場(chǎng)本身沒有賠償風(fēng)險(xiǎn)，就無所謂有限或無限賠償責(zé)任，無論事務(wù)所采用什么組織形式，結(jié)果都是近乎于零的賠償風(fēng)險(xiǎn)。也正因?yàn)橹袊�注�?cè)會(huì)計(jì)師沒有真正的民事賠償責(zé)任，至今為止，中國尚沒有哪一個(gè)因?yàn)槭У露�本該傾家蕩產(chǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)橛邢挢?zé)任的保護(hù)而幸免傾家蕩產(chǎn)，同樣也沒有哪一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因采用合伙制承擔(dān)無限責(zé)任而傾家蕩產(chǎn)。這種低風(fēng)險(xiǎn)的法律環(huán)境導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的淡漠。在法律環(huán)境沒有根本性改變的前提下，期望通過合伙制提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)指數(shù)，是不合邏輯的。

    四、相關(guān)制度環(huán)境的討論

　　任何一項(xiàng)制度的制訂與推行，必須要有相應(yīng)的制度環(huán)境的支持與配合。不考慮相應(yīng)制度環(huán)境的適應(yīng)性，將會(huì)加大新制度的執(zhí)行成本。比如，我國20世紀(jì)80年代中期的國有企業(yè)改革中曾推行過承包制，由于相應(yīng)的監(jiān)管措施等并不到位，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象非常嚴(yán)重。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否應(yīng)該采用合伙制，同樣也要考慮制度環(huán)境問題。就我們的理解，當(dāng)前我國的制度環(huán)境中存在一些與合伙制不相適應(yīng)的方面。

　　1.人文環(huán)境。我國傳統(tǒng)文化長期以來所表現(xiàn)的以下兩個(gè)特點(diǎn)對(duì)合伙制將產(chǎn)生較大的影響：(1)在個(gè)體之間只能夠建立特殊信任關(guān)系，即以血緣社區(qū)為基礎(chǔ)建立在熟人關(guān)系之上的信任關(guān)系，難以建立生人之間的普通信任關(guān)系。這一點(diǎn)，西方學(xué)者韋伯(1951)就曾說過：“所有到過中國的觀察家都證實(shí)，中國人之間存在明顯的不信任，這與基督教文化中人們普遍的信任和誠實(shí)構(gòu)成鮮明的對(duì)比�！�(2)在個(gè)人與集體組織之間重集體輕個(gè)體，重組織輕個(gè)人，即只對(duì)集體和組織有較高的信任，比如時(shí)至今日中國社會(huì)仍然普遍通行任何事情都必須有組織蓋章。上述文化傳統(tǒng)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域也有非常突出的表現(xiàn)。比如，在改革開放以后的相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)，個(gè)體經(jīng)濟(jì)既沒有社會(huì)地位也得不到信任，人們寧可相信服務(wù)態(tài)度遠(yuǎn)不如個(gè)體經(jīng)濟(jì)的國營商店。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為中介機(jī)構(gòu)，取得信任是其生存之本。而合伙制的事務(wù)所作為一個(gè)非法人機(jī)構(gòu)，無論是從其納稅方式還是從其承擔(dān)責(zé)任的方式來看，都更接近個(gè)體經(jīng)濟(jì)而不是公司制的企業(yè)。即使是有相當(dāng)規(guī)模的事務(wù)所，只要在名稱中出現(xiàn)合伙制，就容易被理解為小企業(yè)，人們對(duì)個(gè)體經(jīng)濟(jì)和小企業(yè)都將給予較低的信任。這對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展十分不利。

　　另外，當(dāng)人們難以對(duì)事務(wù)所這個(gè)組織產(chǎn)生信任而又有信任需求時(shí)，人們將依賴熟人信任或權(quán)威信任關(guān)系，尋求對(duì)某些個(gè)人，比如熟人會(huì)計(jì)師或在社會(huì)上有較高聲望的會(huì)計(jì)師的信任，將業(yè)務(wù)交給他們信任的個(gè)人而不是事務(wù)所。這種狀況也不利于事務(wù)所的發(fā)展。因?yàn)槭烊诵湃侮P(guān)系與會(huì)計(jì)師行業(yè)所要求的獨(dú)立性特征相背離。而會(huì)計(jì)師行業(yè)的特點(diǎn)又決定了會(huì)計(jì)師不象律師那樣容易建立個(gè)人威信，會(huì)計(jì)師個(gè)人要在市場(chǎng)上創(chuàng)出品牌要比律師困難得多。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信任關(guān)系應(yīng)該以事務(wù)所而不是以個(gè)人為主體來建立，這也是為什么中國的人文環(huán)境適合律師業(yè)采用合伙制而不太適合會(huì)計(jì)師行業(yè)采用合伙制的原因。

　　2.相應(yīng)的法律制度和相應(yīng)的社會(huì)信用體系。如前所述，現(xiàn)行法律制度以及司法實(shí)踐都沒有使市場(chǎng)建立起能讓無限責(zé)任發(fā)生作用的民事賠償機(jī)制。因此，事務(wù)所無論是有限責(zé)任還是無限責(zé)任都一樣。目前中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)更多地表現(xiàn)為行政責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，而行政責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)與事務(wù)所組織形式無關(guān)。合伙制不會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

　　即使資本市場(chǎng)在最短的時(shí)間內(nèi)建立起完善的民事賠償制度，也無法使合伙制發(fā)揮應(yīng)有的作用。因?yàn)楹匣镏葡碌臒o限責(zé)任要真正使失德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師“賠個(gè)傾家蕩產(chǎn)”，從而迫使會(huì)計(jì)師提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，這不僅需要有可操作的賠償制度，同時(shí)還必須有嚴(yán)格的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記管理制度。否則，在實(shí)踐中要不就是會(huì)計(jì)師將財(cái)產(chǎn)全部轉(zhuǎn)移，尚未賠償就已幾乎傾家蕩產(chǎn)，要不就走向反面，在法院執(zhí)行賠償?shù)倪^程中因無法界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人財(cái)產(chǎn)而使他人財(cái)產(chǎn)遭受損失。無論哪一種情況，后果都很嚴(yán)重，因而都是對(duì)合伙制的否定。在中國現(xiàn)有條件之下，要建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)的登記管理制度，還有很長的路。在這種制度建立之前，即使實(shí)行合伙制，也無法發(fā)揮實(shí)際作用。

　　當(dāng)然，更重要的一點(diǎn)是中國暫時(shí)還遠(yuǎn)未達(dá)到真正的法治階段。許多方面還無法可依。即使在有法可依的領(lǐng)域，執(zhí)法過程中的隨意與輕率也還比較嚴(yán)重，司法腐敗也時(shí)有所聞。在這樣的法律環(huán)境之下，出了問題時(shí)由組織還是由個(gè)人面對(duì)法律，是有區(qū)別的。采用合伙制，意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人而不是事務(wù)所直接面對(duì)法律，一旦與相關(guān)利益人發(fā)生沖突，“先把人抓起來再說”的現(xiàn)象可能就不在少數(shù)了。

    五、小結(jié)

　　由于我國會(huì)計(jì)職業(yè)界事實(shí)上所面臨的民事賠償責(zé)任極低，加之社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管乏力，誘發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)性的“道德風(fēng)險(xiǎn)”。可以說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)性的機(jī)會(huì)行為，根源在于我國資本市場(chǎng)制度安排不當(dāng)。事務(wù)所的組織形式或許只是其中的一個(gè)因素。如果不改變現(xiàn)有的法律制度安排，不完善相應(yīng)的社會(huì)環(huán)境包括信用體系等，期望通過推行合伙制是不能根治注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)性機(jī)會(huì)行為的。

　　當(dāng)然，究竟合伙制是不是根治我國會(huì)計(jì)職業(yè)界風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)低下的“特效藥”?或者，導(dǎo)致我國會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)低下究竟還有哪些因素?仍然需要學(xué)術(shù)界科學(xué)而嚴(yán)肅的研究。事實(shí)上，就合伙制組織形式究竟如何運(yùn)作?有限責(zé)任的合伙制能否得到法律的認(rèn)同?合伙制公司能否取得“國民待遇”?存在什么障礙?等問題，我們也缺少基本的研究和了解。此外，安達(dá)信公司事件也給我們帶來另外一個(gè)研究課題：合伙制的事務(wù)所究竟應(yīng)當(dāng)如何確保審計(jì)質(zhì)量、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?這些都值得我們進(jìn)行深入的研究和探討。